信息認(rèn)證—審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)新論

　　一門(mén)學(xué)科理論的邏輯起點(diǎn)對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建起著基礎(chǔ)性、決定性的作用，因此，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的確定就成為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建的關(guān)鍵問(wèn)題。但是這個(gè)問(wèn)題至今尚未真正得到解決。究其原因，我們認(rèn)為是對(duì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的一般性特征沒(méi)有準(zhǔn)確的把握，從而導(dǎo)致了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)選擇與確定的不當(dāng)。本文擬從分析理論結(jié)構(gòu)的一般性特征入手，揭示審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。

　　從哲學(xué)的角度講，邏輯起點(diǎn)指從抽象上升到具體全過(guò)程出發(fā)點(diǎn)的概念、范疇或判斷，也稱為上升的起點(diǎn)。這里的抽象是思維中的抽象，是反映客觀事物一般屬性和關(guān)系的抽象規(guī)定，具有相對(duì)簡(jiǎn)單性和相對(duì)隔離性，思維抽象揭示了客觀事物的第一層本質(zhì)；這里的具體是思維中的具體，是客觀事物各種一般規(guī)定性統(tǒng)一的反映形式，它再現(xiàn)了客觀事物的整體，思維的具體則揭示了客觀事物的第二層本質(zhì)和更深層本質(zhì)。

　　邏輯起點(diǎn)具有如下特征：

　　第一，它的實(shí)質(zhì)內(nèi)容表現(xiàn)為該體系中最抽象、最一般、最簡(jiǎn)單的思維規(guī)定。

　　第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇，而任何其他范疇卻必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)。

　　第三，它應(yīng)該揭示“細(xì)胞”形態(tài)的內(nèi)在矛盾以及對(duì)象整體的一切矛盾萌芽。即是說(shuō)，起點(diǎn)范疇本身所包含的矛盾是整個(gè)范疇體系運(yùn)動(dòng)、發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力和源泉，整個(gè)體系也不過(guò)是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長(zhǎng)”和運(yùn)動(dòng)。

　　第四，它與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時(shí)承認(rèn)的東西，也不是隨便出現(xiàn)和姑且假定的東西，而是為后來(lái)的事物運(yùn)動(dòng)過(guò)程所證明把它作為邏輯開(kāi)端是正確的。

　　第五，從最一般的意義上講，邏輯起點(diǎn)范疇作為它所在系統(tǒng)中的一個(gè)基本要素，同整個(gè)體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系的方式如何，不僅規(guī)定著整體的本質(zhì)，而且也規(guī)定著起點(diǎn)范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。（注：蘇越著，《科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法》，北京師范大學(xué)出版社1990年版，第289-290頁(yè)）

　　在已有的研究成果中，所確定的邏輯起點(diǎn)諸如審計(jì)假設(shè)、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)本質(zhì)等均不具備上述特征。

　　一些學(xué)者主張以審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，我們認(rèn)為這種觀點(diǎn)主要受自然科學(xué)研究方法的影響。審計(jì)假設(shè)是審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的前提條件，但不是理論推理的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)假設(shè)是被決定的，邏輯起點(diǎn)必須是“不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇”。（注：蘇越著，《科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法》，北京師范大學(xué)出版社1990年版，第289頁(yè)）

　　有的學(xué)者把審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)。按照系統(tǒng)論觀點(diǎn)，審計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，它的運(yùn)行在很大程度上受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此，我們應(yīng)該把審計(jì)理論研究的視野擴(kuò)展到審計(jì)系統(tǒng)以外的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去。但是，審計(jì)環(huán)境不是審計(jì)本身，它并不能成為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本要素。

　　許多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。在審計(jì)理論體系中，審計(jì)目標(biāo)雖然是一個(gè)十分重要的要素，但是，審計(jì)目標(biāo)亦是被決定的，即決定于審計(jì)的功能和會(huì)計(jì)信息使用者的需要。這說(shuō)明由審計(jì)目標(biāo)還不能推出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的全部要素，因而亦不能作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。由于審計(jì)目標(biāo)能起到引導(dǎo)審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的作用，才使得人們誤以為其就是理論審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。

　　持審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)觀點(diǎn)的人最多。理論是對(duì)客觀事物的本質(zhì)和規(guī)律性的正確反映，然而把審計(jì)本質(zhì)直接作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)則有很大的局限性。從邏輯學(xué)的角度看，審計(jì)本質(zhì)不具備作為邏輯起點(diǎn)的基本特征。誠(chéng)如前所述，邏輯起點(diǎn)是由抽象上升到具體的出發(fā)點(diǎn)，這里的抽象是思維中的抽象，這里的具體是思維中的具體。思維中的具體揭示了客觀事物更深一層次的本質(zhì)，思維的具體是結(jié)果，只能是末尾，而不是邏輯的起點(diǎn)。審計(jì)本質(zhì)揭示的是審計(jì)這一事物更深層次的規(guī)律性，因此它不能直接成為邏輯起點(diǎn)。

　　通過(guò)以上簡(jiǎn)要分析，說(shuō)明審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)等均不適合作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)必須依循邏輯起點(diǎn)的基本特征去尋找，在這方面馬克思的《資本論》為我們提供了十分有益的借鑒。馬克思在《資本論》的開(kāi)篇便提出了《資本論》的邏輯起點(diǎn)，即“商品”。然后運(yùn)用歷史和邏輯統(tǒng)一的方法以商品為起點(diǎn)建立起《資本論》嚴(yán)密的邏輯體系�！傲袑幰辉僦赋�，馬克思是從商品交換-這個(gè)最簡(jiǎn)單的現(xiàn)象，資本主義主義社會(huì)的這個(gè)‘細(xì)胞’的分析中，揭示出現(xiàn)代社會(huì)的一切矛盾（或一切矛盾萌芽）�！保ㄗⅲ禾K越著，《科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法》，北京大學(xué)出版社1990年版，第294頁(yè)）“剩余價(jià)值所體現(xiàn)的矛盾-萌芽的形式包含在商品之中。研究者的任務(wù)就在于從這種充分發(fā)展了的矛盾中，尋找它的歷史淵源，揭示它的萌芽形式，從而形成辯證的邏輯起點(diǎn)范疇�！保ㄗⅲ禾K越著，《科學(xué)發(fā)現(xiàn)中的邏輯方法》，北京大學(xué)出版社1990年版，第303頁(yè)）同樣，我們也應(yīng)該從審計(jì)產(chǎn)生的歷史淵源中去探尋審計(jì)的萌芽形式，從而找出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。根據(jù)我們的研究，從審計(jì)產(chǎn)生的歷史看，審計(jì)的萌芽狀態(tài)是信息認(rèn)證。

　　審計(jì)是由原始的會(huì)計(jì)信息或經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)發(fā)展而來(lái)的。從信息認(rèn)證的產(chǎn)生到審計(jì)的形成，經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的發(fā)展與演進(jìn)的過(guò)程。所以，我們的研究就從會(huì)計(jì)及經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證開(kāi)始。

　　1.所有者的自我認(rèn)證當(dāng)所有者擁有的財(cái)物數(shù)量很少的時(shí)候，他們自己來(lái)管理這些財(cái)物，財(cái)物的所有權(quán)和管理權(quán)是合一的。在管理過(guò)程中，由于財(cái)物的數(shù)量很少，所有者憑頭腦的記憶足以滿足對(duì)少量財(cái)物和簡(jiǎn)單經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理的需要。而當(dāng)其所擁有的財(cái)物數(shù)量增多、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度增加，頭腦的記憶能力不能勝任時(shí)，所有者便借助頭腦以外的其他載體如骨片、石片、杠桿上刻痕進(jìn)行記錄。這一點(diǎn)在人類(lèi)社會(huì)的早期表現(xiàn)的尤為突出。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)教授在所著《會(huì)計(jì)史教程》一書(shū)中指出：在生產(chǎn)剩余物品出現(xiàn)以前，原始部落的生產(chǎn)與分配活動(dòng)尚處于極其簡(jiǎn)單的狀態(tài)，部落里的頭人僅憑頭腦記事或者在心內(nèi)籌劃，并通過(guò)語(yǔ)音與手勢(shì)表達(dá)的配合，達(dá)到處理有關(guān)事項(xiàng)的目的。在舊石器時(shí)代的中晚期，由于生產(chǎn)剩余物的出現(xiàn)，原始部落里的經(jīng)濟(jì)關(guān)系隨之復(fù)雜化起來(lái)�？陀^現(xiàn)實(shí)迫使人們不得不在頭腦之外的自然界去尋找?guī)椭�進(jìn)行記事的載體，以及進(jìn)行計(jì)量、記錄的方法了。（注：郭道揚(yáng)著，《會(huì)計(jì)史教程》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第33頁(yè)）所有者或所有者的代表開(kāi)始運(yùn)用諸如刻記、繪圖、結(jié)繩等簡(jiǎn)單的記錄方法來(lái)記錄部落里的生產(chǎn)和分配活動(dòng)，從而形成了簡(jiǎn)單的原始的會(huì)計(jì)記錄，發(fā)生了簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)行為。

　　會(huì)計(jì)信息無(wú)論是在遠(yuǎn)古還是當(dāng)今都是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的記錄與反映。人們要形成會(huì)計(jì)信息、提供會(huì)計(jì)信息，也都是為了更有效的管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。如果會(huì)計(jì)信息不真實(shí)、不準(zhǔn)確，就會(huì)導(dǎo)致管理的失誤，從而損害財(cái)產(chǎn)或資產(chǎn)所有者的利益。所以會(huì)計(jì)信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗(yàn)證。

　　在人類(lèi)的會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生之初的原始社會(huì)，實(shí)行的是以血緣關(guān)系為基礎(chǔ)的公有制，氏族首領(lǐng)受氏族成員的推舉來(lái)管理氏族內(nèi)部的生產(chǎn)、分配活動(dòng)。在原始社會(huì)所處的新石器時(shí)代，原始部落的氏族長(zhǎng)要周密地考慮獵物的分配與儲(chǔ)備問(wèn)題�！盀榱撕侠淼倪M(jìn)行這項(xiàng)工作，氏族長(zhǎng)必須圍繞具體的數(shù)量進(jìn)行籌劃，而籌劃活動(dòng)的具體進(jìn)行過(guò)程便是計(jì)量、記錄方法的具體應(yīng)用�！薄笆献彘L(zhǎng)不僅要在成員中明確進(jìn)行分工，在相關(guān)事物環(huán)節(jié)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，而且要在事后進(jìn)行檢查。如對(duì)于狩獵活動(dòng)，獵人必須向氏族長(zhǎng)如實(shí)報(bào)告獲取獵物的數(shù)量，而氏族長(zhǎng)也必須對(duì)全部落負(fù)責(zé)，針對(duì)報(bào)告進(jìn)行清點(diǎn)、檢查與核實(shí)�！保ㄗⅲ汗�道揚(yáng)著，《會(huì)計(jì)史教程》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版第43、44頁(yè)）“在原始社會(huì)末期，隨著一夫一妻制家庭的產(chǎn)生及私有制的出現(xiàn)，圍繞私家財(cái)產(chǎn)考核的家計(jì)活動(dòng)便逐漸開(kāi)展起來(lái)�！保ㄗⅲ汗�道揚(yáng)著，《會(huì)計(jì)史教程》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版第380頁(yè)）可見(jiàn)，在會(huì)計(jì)的萌芽階段，所有者或所有者的代表是自己對(duì)其所管理的財(cái)物進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，并在記錄的同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)記錄與實(shí)物是否一致、相符進(jìn)行核對(duì)。所以，此時(shí)的會(huì)計(jì)信息認(rèn)證是由財(cái)產(chǎn)的所有者自己對(duì)自己實(shí)施的，是一種自我認(rèn)證。

　　2.所有者對(duì)他人的認(rèn)證隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)力水平不斷提高，財(cái)產(chǎn)的數(shù)量不斷增加、其形成的空間不斷擴(kuò)大。在這種情況下，一方面，所有者再欲自己直接管理自己的財(cái)產(chǎn)已越來(lái)越困難，甚至是不可能；另一方面，在經(jīng)濟(jì)上他已有能力承擔(dān)指派他人為其管理財(cái)產(chǎn)所需要花費(fèi)的成本。因此，所有者開(kāi)始將自己的財(cái)產(chǎn)交由他人來(lái)管理，所有權(quán)與管理權(quán)發(fā)生了分離。受權(quán)行使財(cái)產(chǎn)管理權(quán)的管理者要按照所有者的要求報(bào)告所管財(cái)產(chǎn)的有關(guān)情況，以便所有者及時(shí)了解自己財(cái)產(chǎn)增減變動(dòng)狀況。但是兩權(quán)分離以后，財(cái)產(chǎn)的管理權(quán)從其所有權(quán)中分離出來(lái)由管理者掌握，管理者了解和占有全部的財(cái)產(chǎn)信息，而財(cái)產(chǎn)的所有者則不完全知道，因此而形成了所有者和管理者之間的信息不對(duì)稱，需要管理者將有關(guān)的管理信息，有關(guān)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的信息向所有者報(bào)告。然而，由于所有者不了解其財(cái)產(chǎn)的管理狀況和增減變動(dòng)的情況，這就為管理者操縱有關(guān)信息提供了客觀的條件。一旦管理者的行為出現(xiàn)差錯(cuò)或企圖占有所管財(cái)產(chǎn)等情況發(fā)生，即會(huì)引發(fā)管理者操縱有關(guān)信息的主觀動(dòng)機(jī)，進(jìn)而掩蓋其損害或侵占所有者利益的行為。為了防止管理者提供虛假的經(jīng)濟(jì)或會(huì)計(jì)信息，加強(qiáng)對(duì)管理者管理行為的控制，所有者要對(duì)管理者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證，以確定其真實(shí)性和可靠性。

　　在兩權(quán)分離的最初階段，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、管理活動(dòng)都比較簡(jiǎn)單，數(shù)量也比較少，記錄與反映這些活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息信息量小，因此對(duì)其認(rèn)證的工作量不多，技術(shù)性要求不高，所有者完全可以自己承擔(dān)，還不需要指派他人代理。從“公元前三千年以前的伊拉克神廟里的那些賬單已可見(jiàn)，賬單系出自專人之手�！保ㄗⅲ汗�道揚(yáng)著，《會(huì)計(jì)史教程》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版第187頁(yè)）在奴隸社會(huì)，歐洲莊園經(jīng)濟(jì)中實(shí)行的是一種受托責(zé)任的管家制度�！扒f園里的經(jīng)濟(jì)決策權(quán)握持于奴隸主手中，而管家則執(zhí)行奴隸主的決策指令，對(duì)整個(gè)莊園經(jīng)濟(jì)的日常管理工作負(fù)責(zé)�！�莊園制度’中最重要的內(nèi)容之一是會(huì)計(jì)報(bào)告制度，它要求管家必須定期向奴隸主提交會(huì)計(jì)報(bào)告，并在報(bào)告中作出必要說(shuō)明，以接受奴隸主對(duì)他的監(jiān)督，而奴隸主則根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)告檢查管家對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。”（注：郭道揚(yáng)著，《會(huì)計(jì)史教程》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版第383頁(yè)）此時(shí)的會(huì)計(jì)信息認(rèn)證是由財(cái)產(chǎn)的所有者親自對(duì)他人即財(cái)產(chǎn)的管理者所提供的會(huì)計(jì)信息實(shí)施的。

　　3.所有者委派他人認(rèn)證如前所述，審計(jì)是由會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)發(fā)展而來(lái)的，因此，我們通過(guò)探尋會(huì)計(jì)信息認(rèn)證活動(dòng)發(fā)展的過(guò)程來(lái)探尋審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。不論是所有者對(duì)自己記錄的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行自我認(rèn)證還是對(duì)他人提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行親自認(rèn)證，還都是審計(jì)的萌芽階段，并不是完全意義上的審計(jì)。只是到了所有者委派他人對(duì)管理者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證的階段，審計(jì)才脫胎于會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證行為，逐漸成為一種獨(dú)立的、專門(mén)的活動(dòng)。

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有者擁有財(cái)產(chǎn)的數(shù)量越發(fā)增加，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度不斷增強(qiáng)，導(dǎo)致記錄和反映管理活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息量越來(lái)越大、技術(shù)性要求越來(lái)越高。在這種情況下，所有者難以掌握認(rèn)證所需要的方法和技能，也不可能花費(fèi)大量的時(shí)間去實(shí)施認(rèn)證，他便委派他人代為行使認(rèn)證的權(quán)力。另外從人類(lèi)社會(huì)歷史發(fā)展的角度看，會(huì)計(jì)信息認(rèn)證由所有者附帶進(jìn)行到委派他人進(jìn)行，有其更為深刻的政治、經(jīng)濟(jì)原因，既國(guó)家的產(chǎn)生。

　　原始社會(huì)末期，原來(lái)以氏族為單位的集體勞動(dòng)過(guò)渡到了以個(gè)體家庭為單位的個(gè)體勞動(dòng)。當(dāng)個(gè)體勞動(dòng)成為可能并日益盛行以后，生產(chǎn)工具、牲畜等生產(chǎn)資料也從公有逐漸轉(zhuǎn)為個(gè)體家庭所有。同時(shí)，勞動(dòng)產(chǎn)品也由公有財(cái)產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)體家庭的私有財(cái)產(chǎn)，私有制出現(xiàn)了。社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，進(jìn)一步提高了勞動(dòng)生產(chǎn)率，畜牧業(yè)、農(nóng)業(yè)和手工業(yè)的分工日益擴(kuò)大，勞動(dòng)產(chǎn)品開(kāi)始出現(xiàn)剩余，這使得交換產(chǎn)生并日益頻繁。私有制和交換的發(fā)展，又引起了財(cái)產(chǎn)占有的不平等，那些在氏族公社中擔(dān)任氏族長(zhǎng)、軍事首領(lǐng)的人利用職權(quán)之便大量侵吞公共財(cái)產(chǎn)，多占在部落間戰(zhàn)爭(zhēng)中掠獲的財(cái)物和戰(zhàn)俘，對(duì)其他氏族成員的財(cái)產(chǎn)亦巧取豪奪。這部分人逐漸富裕起來(lái)，成為氏族中的貴族。在氏族的一般成員中，由于各個(gè)家庭占有生產(chǎn)和生活資料的多少不同，勞動(dòng)能力的強(qiáng)弱不同，也產(chǎn)生了貧富兩極分化。

　　社會(huì)財(cái)富開(kāi)始日益向少數(shù)貴族手里集中，這些部落中的貴族為了滿足對(duì)財(cái)富的貪欲，為了維護(hù)自己已獲得的利益，便逐漸控制部落的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)，擴(kuò)大自己的權(quán)力，并利用職權(quán)為掠奪其他部落的財(cái)產(chǎn)而經(jīng)常發(fā)動(dòng)戰(zhàn)爭(zhēng)，以擴(kuò)展自己的勢(shì)力范圍。在經(jīng)濟(jì)上占統(tǒng)治地位的貴族階層為了鞏固和擴(kuò)大既得利益，就要取得相應(yīng)的政治權(quán)力，獲得凌駕于部落組織機(jī)構(gòu)之上的統(tǒng)治地位，而將部落的管理機(jī)構(gòu)變成其統(tǒng)治與專政的工具，國(guó)家從此產(chǎn)生了。這時(shí)，占有大量社會(huì)財(cái)富的貴族階級(jí)既是所有者又是國(guó)家的統(tǒng)治者。國(guó)家統(tǒng)治者所擁有的財(cái)產(chǎn)數(shù)量巨大、形成空間廣泛、耗費(fèi)頻繁，必須委派專門(mén)的官員實(shí)施管理。由于國(guó)家統(tǒng)治者有更多、更重要的國(guó)家大事要決策和管理，已經(jīng)再?zèng)]有精力對(duì)管理者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證，他便委派有關(guān)的官員來(lái)實(shí)施這種認(rèn)證。

　　古代印度的孔雀帝國(guó)時(shí)期，在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快、規(guī)模較大的城市管理機(jī)構(gòu)和部門(mén)中，有“‘一大批監(jiān)察官及其下屬官吏’的設(shè)置，監(jiān)督官是國(guó)王的耳目，他們滲透到各地、各部門(mén)著重于各個(gè)方面的檢查，已具有后世審計(jì)官員的作用。”（注：郭道揚(yáng)著，《會(huì)計(jì)史教程》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第208頁(yè)）“從公元前443年開(kāi)始，每隔四年，羅馬統(tǒng)治者要從最有工作成績(jī)的，而又與執(zhí)政官地位相當(dāng)?shù)娜酥羞x舉任期為十八個(gè)月的監(jiān)察官兩名，負(fù)責(zé)公民調(diào)查及估計(jì)公民的財(cái)產(chǎn)，以確定公民的等級(jí)，進(jìn)而依此確定應(yīng)征稅收的數(shù)量。此外，監(jiān)督官還參與制定國(guó)家預(yù)算、監(jiān)督日常運(yùn)行之中的國(guó)庫(kù)開(kāi)支�！保ㄗⅲ汗�道揚(yáng)著，《會(huì)計(jì)史教程》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第212頁(yè)）我國(guó)的西周時(shí)期，在天官之下設(shè)有宰夫一職。宰夫依據(jù)國(guó)家法規(guī)考核各級(jí)官吏的政績(jī)，“歲終，則令群吏正歲會(huì)；月終，則令正月要；旬終，則令日成，”“凡失財(cái)用物辟名者，以官刑詔冢宰而誅之，其足用長(zhǎng)財(cái)善物者，賞之”。（注：《周禮。天官。宰夫》）

　　從各文明古國(guó)的上述情況來(lái)看，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證尚不是被委派官員的專門(mén)職責(zé)，都是由其兼管或在政績(jī)監(jiān)察的過(guò)程中附帶進(jìn)行的。但是，會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)畢竟從所有者的活動(dòng)中分離出來(lái)，由所有者自己承擔(dān)轉(zhuǎn)變?yōu)橛伤�人承�?dān)。只有實(shí)現(xiàn)了這種轉(zhuǎn)變，審計(jì)才能從會(huì)計(jì)信息認(rèn)證活動(dòng)中脫胎出來(lái)，成為一種獨(dú)立的人類(lèi)活動(dòng)。就我國(guó)周朝時(shí)期宰夫所負(fù)擔(dān)的職責(zé)而言，既有審計(jì)又有監(jiān)察，審計(jì)只是其全部職責(zé)的一部分，因此還不能說(shuō)宰夫是嚴(yán)格意義上的審計(jì)官員�！暗�其所從事的工作卻具有審計(jì)的性質(zhì)，可以視為我國(guó)審計(jì)工作的濫觴�！保ㄗⅲ和醯律�、閻金鍔主編，《審計(jì)學(xué)基礎(chǔ)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1988年版，第3頁(yè)）

　　4.所有者委派專人認(rèn)證會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的手段是伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸發(fā)展為審計(jì)的。只有當(dāng)會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)從相關(guān)活動(dòng)中獨(dú)立出來(lái)成為一種專門(mén)職能時(shí)，真正意義上的審計(jì)才形成了。

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，記錄和反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息、經(jīng)濟(jì)信息大量增加，復(fù)雜程度大大提高。在我國(guó)的唐代“戶部尚書(shū)控制國(guó)家財(cái)政，在財(cái)計(jì)方面進(jìn)行全面統(tǒng)治。戶部本司編制戶籍計(jì)賬，先依此作出預(yù)算，再據(jù)此征收賦稅；國(guó)庫(kù)則實(shí)行分簽、分管、分算，凡錢(qián)帛之類(lèi)財(cái)物入庫(kù)于太府寺，其發(fā)放持金部簽批憑據(jù)；凡糧谷之類(lèi)財(cái)物入庫(kù)于司農(nóng)寺，其發(fā)放須持有倉(cāng)部簽批憑據(jù)；各庫(kù)獨(dú)立核算，定期上報(bào)主管部門(mén)審核，其整個(gè)核算受制于度之，形成內(nèi)部監(jiān)督制度。”會(huì)計(jì)信息數(shù)量的增加、其形成的復(fù)雜程度提高，亦使會(huì)計(jì)信息的認(rèn)證的工作量增加、技術(shù)性要求提高，客觀上產(chǎn)生了設(shè)立專門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的需要。另外，長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐也使人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息認(rèn)證的重要，越來(lái)越重視審計(jì)工作。因此，審計(jì)開(kāi)始從國(guó)家監(jiān)察工作中獨(dú)立出來(lái)，成為由專門(mén)機(jī)構(gòu)、專門(mén)官員實(shí)施的專門(mén)職能。在我國(guó)“最早的審計(jì)機(jī)構(gòu)叫比部。比部之設(shè)，始于魏的比部曹，但作為獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)則在隋、唐。隋在尚書(shū)省下設(shè)比部，職責(zé)是稽核文賬，考核官吏政績(jī)�！�…唐的比部直轄刑部，對(duì)于戶部所屬度支、太府、金部、倉(cāng)部所管的一切財(cái)物出入，都要經(jīng)過(guò)比部審核�！保ㄗⅲ豪铠檳鄣戎�，《審計(jì)學(xué)》，中央廣播電視大學(xué)出版社1984年版，第5頁(yè)）在這一時(shí)期的突出特點(diǎn)是“監(jiān)察與審計(jì)分開(kāi)，并形成配合關(guān)系�！保ㄗⅲ汗�道揚(yáng)著，《會(huì)計(jì)史教程》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第249頁(yè)）

　　進(jìn)入中世紀(jì)以后，歐洲各國(guó)的國(guó)家審計(jì)有了很大的發(fā)展，也相繼設(shè)立專門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)�！笆�一到十二世紀(jì)時(shí)期，英國(guó)在財(cái)政部?jī)?nèi)設(shè)立了審計(jì)監(jiān)督部門(mén)，負(fù)責(zé)審查王室的財(cái)務(wù)收支和公共資金的管理，在十四世紀(jì)初期，英國(guó)任命了一位主要發(fā)揮審計(jì)職能的主計(jì)長(zhǎng)，在同一時(shí)期的法國(guó)和意大利也出現(xiàn)了專職審計(jì)人員和專門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)�！保ㄗⅲ盒煊耖χ�，《國(guó)家審計(jì)》，中國(guó)審計(jì)出版社1991年版，第3頁(yè)），這些都標(biāo)志著信息認(rèn)證的專門(mén)化。

　　5.所有者設(shè)立獨(dú)立機(jī)構(gòu)認(rèn)證審計(jì)發(fā)展到專門(mén)職能階段，雖然設(shè)立了專司審計(jì)的機(jī)構(gòu)，但是這種審計(jì)機(jī)構(gòu)或隸屬于政府的財(cái)政部門(mén)，或隸屬于政府的其他行政部門(mén)，當(dāng)審計(jì)行為涉及到這些部門(mén)，往往會(huì)受到這些部門(mén)的干預(yù)，因而缺少應(yīng)有的獨(dú)立性，影響了審計(jì)職能的充分發(fā)揮。到十九世紀(jì)，歐洲、北美的許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛建立了三權(quán)分立的國(guó)家政體，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)也相應(yīng)發(fā)生了變革，開(kāi)始從國(guó)家行政部門(mén)或財(cái)政部門(mén)中獨(dú)立出來(lái)，脫離行政序列，而進(jìn)入立法或司法序列。前者使審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于國(guó)家最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，后者使審計(jì)實(shí)施帶有司法性質(zhì)，都加強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性，是現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)制度的典型形式，人們把這兩種形式概括為“立法型”和“司法型”的國(guó)家審計(jì)制度。

　　“英國(guó)是最早實(shí)行立法型國(guó)家審計(jì)的。其監(jiān)督行政部門(mén)的權(quán)力由議會(huì)掌握。1886年6月28日，倫敦議會(huì)通過(guò)的《國(guó)庫(kù)和審計(jì)法》是這一類(lèi)型產(chǎn)生的主要標(biāo)志。依據(jù)該法案，凡是英國(guó)財(cái)政收入，均以國(guó)庫(kù)公款的名義，存入英國(guó)和愛(ài)爾蘭銀行；它的所有權(quán)屬于議會(huì)，而不屬于英王，并受議會(huì)的監(jiān)督。該法案還規(guī)定，政府的一切收入，應(yīng)收代表議會(huì)，獨(dú)立于政府之外的主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)實(shí)施審查，主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)由英王任命，但只有通過(guò)議會(huì)兩院的同意，令其才能辭退�！保ㄗⅲ骸妒澜缰饕獓�(guó)家審計(jì)》編寫(xiě)組編寫(xiě)，《世界主要國(guó)家審計(jì)》，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第5頁(yè)）立法型審計(jì)制度的進(jìn)一步完善是在美國(guó)。美國(guó)于1921年6月10日公布了《預(yù)算和會(huì)計(jì)法》，“依據(jù)該法案，在美國(guó)國(guó)會(huì)之下，設(shè)置獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)-美國(guó)審計(jì)總署（General Accounting Office，簡(jiǎn)稱GAO），同時(shí)撤消財(cái)政部的審計(jì)長(zhǎng)和審計(jì)官，并將這兩項(xiàng)職權(quán)全部移交審計(jì)署，從而使國(guó)會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)化了自己的監(jiān)督權(quán)力。審計(jì)署獨(dú)立于行政部門(mén)之外，負(fù)責(zé)對(duì)政府的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審計(jì)，并就聯(lián)邦政府的運(yùn)轉(zhuǎn)情況向國(guó)會(huì)提出報(bào)告�！保ㄗⅲ骸妒澜缰饕獓�(guó)家審計(jì)》編寫(xiě)組編寫(xiě)，《世界主要國(guó)家審計(jì)》，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第5頁(yè)）

　　6.所有者委托獨(dú)立機(jī)構(gòu)認(rèn)證在審計(jì)發(fā)展的歷史長(zhǎng)河中形成了三個(gè)分支，即國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)。這三種審計(jì)發(fā)展的基本脈絡(luò)是相同的，但最終結(jié)果則有所不同。這種不同主要取決于所有者與管理者、所有者與審計(jì)者之間的關(guān)系結(jié)構(gòu)的差異。在國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)所形成的審計(jì)關(guān)系中，所有者與管理者或經(jīng)營(yíng)者之間是行政上的隸屬關(guān)系，所有者是將管理權(quán)或經(jīng)營(yíng)權(quán)授予管理者或經(jīng)營(yíng)者的。所有者與管理者或經(jīng)營(yíng)者之間的地位是上下級(jí)的隸屬關(guān)系，是不平等的。所有者直接掌握著經(jīng)營(yíng)者或管理者的任命權(quán)，為了了解和掌握經(jīng)營(yíng)者或管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，所有者委派專門(mén)的人員對(duì)經(jīng)營(yíng)者、管理者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證，進(jìn)而形成了所有者和審計(jì)者之間的行政上隸屬關(guān)系，所有者以任命方式授權(quán)審計(jì)者實(shí)施審計(jì)。兩者之間是以行政命令為基礎(chǔ)的授權(quán)代理關(guān)系。而民間審計(jì)的審計(jì)關(guān)系中，由于所有者與經(jīng)營(yíng)者之間是以契約為紐帶的代理關(guān)系，兩者之間的地位是平等的。這種平等關(guān)系決定了所有者無(wú)權(quán)直接任命經(jīng)營(yíng)者，只能是委托其經(jīng)營(yíng)。亦不能直接派人對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行檢查，只能委托他人代理，使所有者和審計(jì)者之間形成了委托關(guān)系，所有者以聘請(qǐng)方式委托審計(jì)者實(shí)施審計(jì)。兩者之間是以契約為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系。

　　由于民間審計(jì)建立在以契約為紐帶的委托代理關(guān)系基礎(chǔ)之上的，使得審計(jì)者既獨(dú)立于所有者也獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)者。所以，民間審計(jì)的會(huì)計(jì)信息認(rèn)證有自身的特點(diǎn)所有者委托獨(dú)立的機(jī)構(gòu)或人員的認(rèn)證。

　　通過(guò)以上分析我們認(rèn)為，審計(jì)是由會(huì)計(jì)信息及相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證發(fā)展而來(lái)的，這種信息的認(rèn)證活動(dòng)伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐漸由所有者的自身行為轉(zhuǎn)化為他人的行為進(jìn)而演化為審計(jì)。會(huì)計(jì)信息認(rèn)證活動(dòng)的功能隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷的被認(rèn)識(shí)、被發(fā)現(xiàn)，人們也越來(lái)越認(rèn)識(shí)到它的重要性，也越來(lái)越重視它，最終使其成為一項(xiàng)獨(dú)立的人類(lèi)活動(dòng)，此時(shí)，審計(jì)才真正誕生了。綜上所述，審計(jì)是主要對(duì)會(huì)計(jì)及相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息的認(rèn)證活動(dòng)，這種認(rèn)證活動(dòng)的基本特征是獨(dú)立性與專門(mén)性。